С 01 января 2004 года начало действовать новое положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности». ПБУ 20/03 определяет правила и порядок раскрытия информации о совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, если совместная деятельность осуществляется с целью извлечения экономических выгод. ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» составлено на основе МСФО № 31, российский стандарт практически полностью копирует международный. С введением нового стандарта возникает масса вопросов, связанных с налогообложение совместной деятельности. Это связано с тем, что в Налоговом Кодексе описано налогообложение совместной деятельности лишь в целях исчисления налога на прибыль и налога на имущество. 21 глава Налогового Кодекса «Налог на добавленную стоимость» не содержит никаких указаний по налогообложению операцию в рамках совместной деятельности. Также возникают вопросы, какие платить налоги, если один или все товарищи находятся на специальном режиме налогообложения.
В ПБУ 20/03 описаны три формы осуществления совместной деятельности: совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и собственно договор простого товарищества, предусмотренный Гражданским Кодексом РФ. Первые две формы являются совершенно новыми для бухгалтеров.
Совместно осуществляемые операции.
Примером данной формы совместной деятельности является следующая ситуация.
Между заводом, производящим материалы, и мебельной фабрикой заключен договор о совместной деятельности, целью которого является производство готовой продукции (мебели). При этом завод на собственной производственной базе производит материалы и осуществляет их доставку до склада фабрики. В свою очередь фабрика производит из материалов, переданных заводом, готовую продукцию на собственной территории и реализует её.
В рассматриваемой ситуации участники договора совместной деятельности совместно производят готовую продукцию, при этом каждый из участников выполняет определенный этап её производства с использованием собственной производственной базы (то есть собственных активов).
Совместно используемые активы.
Примерами данной формы совместной деятельности являются:
В данной ситуации каждый из участников получает свою долю продукции, произведенную с помощью активов, и несет соответствующую часть расходов.
При применении таких форм осуществление совместной деятельности самостоятельный баланс не формируется. Все операции отражаются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам. Тот участник, которому поручены расчеты с покупателями, доходы других участников отражает как обязательства перед ними.
Совместное ведение деятельности.
При этой форме осуществления совместной деятельности заключается договор простого товарищества, предусмотренный ГК РФ. В данном случае формируется отдельный баланс по совместной деятельности, и учет ведется одним из участников договора простого товарищества.
С введением в действие ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» практически не возникло вопросов, связанных с ведением бухгалтерского учета при различных формах осуществления совместной деятельности. Однако отдельного рассмотрения заслуживают вопросы налогообложения и, в частности, применение специальных налоговых режимов при осуществлении совместной деятельности.
Налог на добавленную стоимость.
Специального порядка исполнения обязанностей по уплате НДС при совместной деятельности НК РФ не предусмотрено, поэтому исчисление и уплата НДС могут производиться одним из выбранных способов:
По мнению экспертов целесообразно предоставлять в налоговый орган две декларации. В одной будет указана сумма налога по совместной деятельности, а в другой — сумма налога по результатам работы налогоплательщика без учета совместной деятельности. Однако следует принимать во внимание, что такой вариант предоставления деклараций следует согласовать с налоговым органом.
Налог на прибыль.
Порядок налогообложения прибыли по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, определен ст. 278 НК РФ. При договоре простого товарищества ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, товарищ, ведущий общие дела, сообщает остальным товарищам о суммах их прибыли. Они в сою очередь отражают эту прибыль во внереализационных доходах.
При совместно осуществляемых операциях и совместно используемых активах конечный финансовый результат от совместной деятельности не определяется. Каждый участник определяет свой финансовый результат от совместной деятельности отдельно от других участников и уплачивает налог в обычном порядке. Правила ст. 278 НК РФ здесь не применяются.
Налог на имущество .
При совместно используемых активах. Статьей 249 ГК РФ установлено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу. Следовательно, налог на имущество уплачивается товарищами исходя из доли остаточной стоимости имущества, находящегося в долевой собственности.
При договоре простого товарищества лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику-участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы (п.3 ст. 377 НКРФ).
ЕСН и НДФЛ.
В связи с тем, что простое товарищество не является юридическим лицом и, следовательно, не может быть работодателем, прием сотрудников обычно осуществляет товарищ, ведущий общие дела. Он же производит удержание и перечисление НДФЛ в бюджет, а также начисление и перечисление единого социального налога и взносов в ПФР.
Специальные налоговые режимы.
Согласно позиции налоговых органов каждый участник товарищества, осуществляющий виды деятельности, подлежащие обложению ЕНВД, независимо от возложенных на него обязанностей, а также причитающейся доли прибыли является плательщиком ЕНВД, который рассчитывается исходя из базовой доходности, установленной по виду деятельности и фактического объема физических показателей. В частности, такое мнение высказывалось в Письме УМНС России по Московской области от 11.03.2002 № 04-24/623 и Письме УМНС России по Московской области от 28.08.2003 г. № 08-16/04-20/14820/9788 «О ЕНВД в простых товариществах». Данная точка зрения подтверждается и судебно-арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2002 г. № Ф04/2162-755/А45-2002, от 27.05.2002 г. № Ф04/1899-612/А45-2002, от 27.05.2002 г. № Ф04/1902-611/А45-2002).
Иная позиция заключается в следующем.
Во-первых, порядок уплаты ЕНВД участниками простого товарищества ни НК РФ, ни иными нормативными актами не урегулирован. Участники простого товарищества, являющиеся плательщиками данного налога, вправе и обязаны его уплачивать, следовательно, налогообложение должно производиться с учетом общих принципов, предусмотренных НК РФ. В соответствии с п.3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Поскольку объектом налогообложения по единому налогу является потенциально возможный валовый доход конкретного налогоплательщика, в том числе участника простого товарищества. Его расчет должен производиться с учетом его доли от дохода, который может быть получен товариществом. Прямого запрета на дробление единиц физических показателей и уплату ЕНВД пропорционально доле дохода, полученного товариществом, НК РФ не содержит.
Во-вторых, при рассмотрении соответствующего спора в суде в случае отсутствия норм права, регулирующих сходные отношения (п. 6 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ), например, порядок уплаты участниками простого товарищества акцизов (ст. 180 НК РФ) или налога на прибыль ( ст. 278 НК РФ). Правомерность указанной позиции налогоплательщиком подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 26.07.2001 № А65-2024/2001-СА1-32.
При применении упрощенной системы налогообложения можно использовать такую схему: фирмы объединяются в простое товарищество и далее действуют в рамках совместной деятельности. при этом товарищ, ведущий общие дела, определяет прибыль от совместной деятельности и распределяет её между участниками. В итоге каждый участник при расчете единого налога включает в доходы не выручку, а прибыль. Сумма которой, естественно, меньше. При этом указанная схема имеет следующие риски и недостатки:
Плюсом данной схемы является снижение единого налога в несколько раз.
Применение различных форм совместной деятельности дает возможность построения различных налоговых схем. Однако данный вопрос требует дополнительного подробного рассмотрения.
Ассистент аудитора
ООО «Аудиторская фирма «Слог-Аудит» Васинькова Н.В.